Pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, presumido ou arbitrado
A distribuição de lucros e dividendos refere-se à remuneração do capital integralizado pelo investidor na sociedade, seja ele sócio ou acionista, quer ele trabalhe ou não na empresa. O recebimento desse valor é a forma de o empreendedor ser compensado por ter seu capital investido na empresa e ter assumido os riscos do empreendimento.
Numa definição contábil, lucro é o resultado positivo apurado pela pessoa jurídica ao final do exercício, por meio da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), de acordo com a legislação comercial.
Para a distribuição de lucros e dividendos, as empresas deverão observar as regras contidas na Lei nº 9.249, de 1995 e a legislação vigente à época da formação dos lucros. Nosso estudo compreende o período a partir de janeiro de 1996 até os dias atuais.
Lucros apurados a partir de 1996
Os lucros apurados a partir de 1º de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), nem integram a base de cálculo do Imposto de Renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliada no País ou no exterior (artigo 10, da Lei nº 9.249, de 1995 e artigo 238, da IN RFB nº 1.700, de 2017).
Lucros ou dividendos apurados entre 2008 e 2013
Com as alterações ocorridas nas normas contábeis, introduzidas na Lei nº 6.404, de 1976, pela Lei nº 11.638, de 2007, muito se questionou sobre qual o lucro distribuível a ser considerado para fins de isenção, conforme Parecer PGFN/CAT nº 202, de 2013:
a) inicialmente, a pessoa jurídica sujeita ao Regime de Tributação de Transição (RTT) deveria utilizar a Lei nº 6.404, de 1976, já considerando os métodos e critérios introduzidos pela Lei nº 11.638, de 2007, para assim, atingir o que denominamos como “lucro societário”;
b) em segundo momento, devem ser realizados ajustes específicos ao lucro líquido do período obtido conforme a letra “a”, de modo a reverter o efeito da utilização dos novos métodos e critérios contábeis, encontrando, assim, a pessoa jurídica sujeita ao RTT o denominado “lucro fiscal”;
c) finalmente, de modo a obter o lucro real, devem, em uma terceira etapa, ser realizados os demais ajustes de adição, exclusão e compensação previstos na legislação tributária.
Para fins de não incidência do Imposto de Renda quando da distribuição de lucros ou dividendos realizados no período de 1º de janeiro de 2008 a 31 de dezembro de 2013, deve ser considerado todo o montante a título de lucro societário, apurado segundo os critérios contábeis vigentes em 2007, denominado lucro fiscal. Tais lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual não estão sujeitos ao Imposto de Renda, devendo ser observado o disposto
no artigo 28, da IN RFB nº 1.397, de 2013, e no artigo 72, da Lei nº 12.973, de 2014.
• Lucro real
Os lucros ou dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real não integrarão a base de cálculo:
a)do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) da pessoa jurídica beneficiária; e,
b) do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) beneficiária. Os lucros ou dividendos a serem considerados para fins do tratamento previsto neste item são os obtidos com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007 (artigo 26, da IN RFB nº 1.397, de 2013 e no artigo 72, da Lei nº 12.973, de 2014).
- Lucro Presumido ou arbitrado
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, a título de lucros, sem incidência do Imposto de Renda na fonte:
a) o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; e,
b) a parcela dos lucros ou dividendos excedente ao valor determinado na letra “a”, desde que a empresa demonstre, por meio de escrituração contábil e fiscal, que o lucro obtido com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007 é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado (artigo 27, da IN RFB nº 1.397, de 2013 e no artigo 72, da Lei nº 12.973, de 2014).
- Parcela excedente de lucro ou dividendos
A parcela excedente de lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados entre 1º de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2013 não ficarão sujeita a incidência do Imposto de Renda na fonte, nem integrará a base de cálculo do IRPJ e da CSL do benefi-ciário, pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliado no país ou no exterior, portanto, não se limitando aos métodos e critérios contábeis de 2007 (artigo 26 e 28, da IN RFB nº 1.397, de 2013, com nova redação dada pela IN RFB nº 1.492, de 2014).
Lucros e dividendos apurados a partir de 2014
Com o advento da Lei nº 12.973, de 2014, foram disciplinados novos critérios aplicáveis aos lucros ou dividendos para efeito de isenção do Imposto de Renda, suprindo, dessa forma, esse descompasso entre a norma contábil e fiscal. Assim, a partir do ano-calendário de 2014, para as pessoas jurídicas optantes pela antecipação dos efeitos da referida lei ou, obrigatoriamente, a contar do ano-calendário de 2015, os lucros e dividendos calculados não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSL da pessoa jurídica beneficiária e, também, não há incidência do Imposto de Renda na fonte.
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, a títulos de lucros, sem incidência do Imposto de Renda na fonte:
a) o valor base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; e,
b) havendo parcela de lucros ou dividendos excedente ao valor determinado na letra “a”, também se aplica a isenção, desde que a empresa demonstre, por meio de escrituração contábil fiscal feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado (artigo 238, da IN RFB nº 1.700, de 2017).
- Parcela excedente de lucros ou dividendos
A parcela excedente de lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do ano-calendário de 2014 (ou a partir do ano-calendário de 2015):
a) está sujeita à incidência do IRRF calculado de acordo com a tabela progressiva mensal e integrará a base de cálculo do IRPF na Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário do recebimento no caso de beneficiária pessoa física residente no país;
b) deve ser computada na base de cálculo do IRPJ e da CSL pelas pessoas jurídicas domiciliadas no país;
c) está sujeita à incidência do IRRF, calculado à alíquota de 15%, no caso de beneficiário residente ou domiciliado no exterior; e, está sujeita à incidência do IRRF calculado a alíquota de 25%, no caso de beneficiário residente ou domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida a que se refere o artigo 24, da Lei nº 9.430, de 1996 (artigo 28, § único, da IN RFB nº 1.397, de 2013 alterado pelo artigo 1º, da IN RFB nº 1.492, de 2014).
• Requisitos da isenção
Para a aplicação da isenção do Imposto de Renda sobre os lucros apurados a partir de 2014, a pessoa jurídica ainda deve observar o seguinte:
a) a parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou a titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores. Nessa hipótese: a.1) sujeita-se à incidência do IRRF calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais; a.2) inexistindo lucros acumulados ou reserva de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do artigo 61, da Lei nº 8,981, de 1995; a.3) não abrange a distribuição do lucro presumido ou arbitrado, após o encerramento do trimestre correspondente.
b) não abrange os valores pagos a outro título, tais como pró-labore, aluguéis e serviços prestados.
c) a isenção somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996;
d) ressalvada a hipótese de distribuição isenta no valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições, prevista para a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado desde de 2014, a distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço se sujeitam à incidência do imposto sobre a renda na forma prevista na letra “a.2” (artigo 238, 3º a 8º, da IN RFB nº 1.700, de 2017).
- Ações ordinárias, preferenciais ou de fruição
A isenção na distribuição de lucros ou dividendos também é aplicável a rendimentos pagos ou creditados a esse título, a beneficiária de todas as espécies de ações ordinárias, preferenciais, ou de fruição, previstas no artigo 15, da Lei nº 6.404, de 1976, ainda que a ação classificada em conta de passivo ou que a remuneração seja classificada como despesa financeira na escrituração comercial.
No entanto, não são dedutíveis na apuração do lucro real os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiários de qualquer espécie de ações ordinárias, preferenciais ou de fruição, ainda que classificados como despesa financeira na escrituração comercial (artigo 238, §§ 9º e 10, da IN RFB nº 1.700, de 2017; artigo 10, da Lei nº 9.249, de 1995; e, artigo 9º da Lei nº 12.973, de 2014).
Lucros distribuídos por conta de período-base não encerrado
São isentos os lucros ou dividendos pagos ou creditados ao sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica por conta de resultado de período-base não encerrado. Contudo, a parcela paga ou creditada a esse título que exceder o valor do lucro apurado como base na escrituração deve ser imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita à incidência do Imposto de Renda, com acréscimos legais.
Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será tributada pelo Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de 35% (beneficiário não identificado), conforme determinação do artigo 61, da Lei nº 8.981, de 1995.
Há que se observar, ainda, que, caso a empresa que tiver efetuado o pagamento não apresentar resultado positivo no final do período e tampouco possuir reservas de exercícios anteriores em montante suficiente para cobrir a “distribuição de lucros”, entende-se que o referido valor deve ser considerado como despesa indedutível na apuração do lucro real, em se tratando de pessoa jurídica sujeita a essa forma de tributação, porquanto tal despesa configura mera liberalidade e também porque não atende ao conceito de despesas necessária estabelecido pelo artigo 311, do RIR/2018 (artigo 238, §§ 3º e 4º, da IN RFB nº 1.700, de 2017; e, artigo 61, da Lei nº 8.981, de 1995).
